פטור מהיטל השבחה בגין בניית ממ"דים - האם גם עסקת קומבינציה זכאית לפטור?

בשנים האחרונות, וביתר שאת על רקע המציאות הביטחונית בישראל, הפכה הקמתם של מרחבים מוגנים לחלק בלתי נפרד כמעט מכל פרויקט מגורים. מתוך הכרה בחשיבותם הציבורית, קבע המחוקק כי לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בגין בניית ממ"דים, במטרה להסיר חסמים כלכליים ולעודד את הקמתם.

אלא שהתרחבות השימוש בעסקאות קומבינציה, עסקאות פינוי-בינוי ומודלים חוזיים מורכבים נוספים עוררה שאלה משפטית בעלת השלכות מעשיות משמעותיות: האם הפטור חל רק כאשר מימוש הזכויות נעשה בדרך של קבלת היתר בנייה, או שמא ניתן להחילו גם כאשר המימוש נעשה באמצעות עסקה שמטרתה הסופית היא הקמת בניין הכולל מרחבים מוגנים?

סוגיה זו נדונה בשנים האחרונות בשורה של החלטות ועדות ערר ופסקי דין, אולם טרם הוכרעה באופן מחייב על ידי בית המשפט העליון. בעוד שוועדות הערר אימצו במקרים רבים פרשנות מהותית, המתמקדת בתכליתה הכלכלית והתכנונית של העסקה, בפסיקת בתי המשפט ניתן לזהות גישה מצמצמת יותר, המעניקה משקל מכריע למועד התגבשות אירוע המס ולאופן מימוש הזכויות.

במאמר זה נעמוד על הוראת הפטור, נבחן את התפתחות הפסיקה ונבקש להשיב על השאלה האם ניתן כיום ליהנות מהפטור גם במסגרת עסקאות קומבינציה.

הפטור הקבוע בחוק - הרציונל והתכלית

ככלל, השבחת מקרקעין עקב אישורה של תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג מקימה חבות בתשלום היטל השבחה. ואולם, המחוקק קבע מספר חריגים לכלל זה, מקום שבו מתקיימים שיקולים ציבוריים המצדיקים ויתור על גביית ההיטל.

אחד מאותם חריגים הוא הפטור בגין בניית מרחב מוגן דירתי (ממ"ד), המעוגן בסעיף 19(ב)(9) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה. בהתאם להוראת הסעיף, לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בגין השבחה הנובעת מבניית ממ"ד, ובלבד ששטחו אינו עולה על השטח שנקבע לפי חוק ההתגוננות האזרחית.

תכליתו של הפטור ברורה: עידוד הקמתם של מרחבים מוגנים באמצעות הפחתת העלויות הכרוכות בבנייתם, מתוך הכרה בכך שמדובר באינטרס ציבורי ראשון במעלה.

ואולם, חרף לשונו הפשוטה לכאורה של הסעיף, יישומו במציאות העסקית המודרנית, ובפרט בעסקאות קומבינציה, בעסקאות פינוי-בינוי ובעסקאות מכר המותנות בקבלת היתר בנייה - עורר מחלוקות פרשניות. השאלה אינה עוד האם בניית ממ"ד מזכה בפטור, אלא האם ניתן להחילו גם כאשר מימוש הזכויות נעשה באמצעות עסקה שמטרתה הסופית היא הקמת בניין הכולל ממ"דים, ומהו אירוע המימוש הרלוונטי לצורך תחולתו.

ראשית הדרך – פרשנות דווקנית של הוראת הפטור

ההחלטות הראשונות שעסקו בהיקף תחולתו של סעיף 19(ב)(9) לתוספת השלישית אימצו פרשנות מצמצמת, שהתמקדה בלשון החוק והבחינה בין מימוש זכויות בדרך של בנייה לבין מימוש בדרך של מכר.

כך, בעניין חשדר (ערר (ירושלים) 417/11 חשדר מגדלי שליטה בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים), דחתה ועדת הערר את הטענה כי ניתן להחיל את הפטור גם על מימוש בדרך של מכר, בקבעה כי לשון הסעיף קושרת את הפטור למעשה הבנייה עצמו: "המחוקק נקט בלשון ברורה של 'בניית' מרחב מוגן... המשמעות הלשונית... היא כי [הפטור] חל על בנייה בלבד ולא על מכר."

גישה זו חזרה גם בעניין מ.ה.א.ר,(ערר 186/13) שם הדגישה ועדת הערר כי אין לסטות מההלכה שנקבעה בעניין חשדר. עם זאת, הובהר כי לשון החוק לא מבחינה בין הוספת ממ"ד למבנה קיים לבין הקמתו במסגרת בנייה חדשה. היינו, כי הפטור חל גם כאשר הממ"ד נבנה כחלק מפרויקט חדש.

ואולם, החלטות אלה עסקו בעיקר בהבחנה שבין בנייה לבין מכר, ולא במצבים מורכבים יותר, כגון עסקאות קומבינציה או עסקאות מכר המותנות בקבלת היתר בנייה, שבהן המכירה והבניה לא מהוות שני שלבים נפרדים, אלא חלק ממהלך עסקי אחד.

דווקא ביחס לעסקאות אלה החלה להתפתח בשנים שלאחר מכן גישה פרשנית חדשה, שהעמידה במרכז את תכליתו של הפטור ולא רק את לשונו.

נקודת המפנה – מעבר מבחינה דווקנית לפרשנות תכליתית

בשנים האחרונות החלה להסתמן בפסיקת ועדות הערר מגמה פרשנית שונה, המבקשת לבחון את תחולתו של סעיף 19(ב)(9) לתוספת השלישית לא רק על פי לשונו, אלא גם לאור תכליתו. במוקד גישה זו ניצבת ההכרה כי עסקאות קומבינציה ועסקאות מכר המותנות בקבלת היתר בנייה אינן מסתכמות בהעברת זכויות גרידא, אלא מהוות חלק בלתי נפרד ממהלך תכנוני שמטרתו הקמת בניין הכולל מרחבים מוגנים.

אחד הביטויים הראשונים למגמה זו ניתן בעניין סיגייט (ערר (תל אביב-יפו) 81015-02-22 סיגייט נדל"ן בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב), שבו נקבע כי עצם העובדה שהסכם מכר נחתם בטרם ניתן היתר בנייה אינה שוללת, כשלעצמה, את תחולת הפטור. ועדת הערר הדגישה כי גם מבחינה לשונית אין הכרח לפרש את המונח "בניית" באופן המגביל את הפטור למקרים שבהם היתר הבנייה כבר ניתן, וקבעה כי: "המונח 'בניית' סובל... גם את האפשרות כי הפטור... יינתן גם אם נחתם הסכם מותנה טרם קבלת ההיתר..."

גישה זו לא נותרה נקודתית. בעניין גבעת שמואל החדשה (ערר (מרכז) 8107-11-22),  הרחיבה ועדת הערר את ההיגיון שנקבע בעניין סיגייט, ודחתה הבחנה פורמלית בין מכירת דירה "על הנייר" לבין מכירתה לאחר מתן היתר בנייה. נקבע כי פרשנות מהותית של סעיף הפטור אינה מצדיקה הבחנה זו, מקום שבו ברור כי העסקה מובילה להקמת דירות הכוללות ממ"דים.

בהמשך הדרך הורחבה גישה זו אף יותר בהחלטת ועדת הערר בעניין ישעיהו זילונקה ואח' אשר עסקה במישרין בעסקת קומבינציה (ערר (מרכז) 8001-01-25 הוועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון נ' ישעיהו זילונקה ואח'). ועדת הערר עמדה על כך שהסכם קומבינציה אינו עסקת מכר רגילה, אלא עסקה שכל תכליתה היא מימוש פרויקט בנייה הכולל מרחבים מוגנים. משכך, קבעה כי קיים קשר ישיר בין העברת הזכויות לבין בניית הממ"דים, באופן המשרת את תכליתו של סעיף הפטור: "אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי אין להסכם כל חיים כלכליים אילולא הוא כולל את הבנייה של יחידות הדיור וממילא את הממ"דים.."

מן ההחלטות הללו עולה מגמה פרשנית עקבית, שלפיה אין להסתפק בבחינה פורמלית של אירוע המס או של מועד כריתת ההסכם. תחת זאת, ועדות הערר מבקשות לבחון את העסקה כמכלול ולשאול האם היא מובילה, הלכה למעשה, להקמת בניין הכולל ממ"דים. כאשר התשובה לכך חיובית, שלילת הפטור אך בשל המבנה החוזי שנבחר לביצוע הפרויקט אינה מתיישבת עם תכליתו של סעיף 19(ב)(9) לתוספת השלישית.

עניין בובליל – גבולותיה של הפרשנות התכליתית

בעוד שוועדות הערר אימצו בהדרגה פרשנות תכליתית של סעיף 19(ב)(9), אשר בחנה את העסקה בהתאם למהותה הכלכלית והתכנונית, פסק הדין בעניין בובליל (עמ"נ 35758-09-25) סימן מגמה מצמצמת יותר והחזיר את מרכז הכובד למועד התגבשות אירוע המס ולאופן מימוש הזכויות.

פסק הדין עסק בהסכמי פינוי-בינוי, שחלקם נחתמו לפני אישור התוכנית המשביחה וחלקם לאחריה. בית המשפט אימץ את קביעת ועדת הערר בערר ערר (תל אביב-יפו) 86023-04-23 הוועדה המקומית לתכנון ובניה בת ים נ' אבי את ניסים בובליל 2002 בע"מ), שלפיה כאשר ההסכם נחתם לאחר אישור התוכנית, הזכויות התכנוניות כבר התגבשו, ולכן מדובר במימוש בדרך של מכר שאינו נהנה מן הפטור. מנגד, כאשר ההסכם קדם לאישור התוכנית, טרם התגבשו זכויות תכנוניות, וממילא לא התגבש אירוע מס.

ובלשון ביהמ"ש: "מקום שבו במועד כריתת ההסכם, טרם באו הזכויות התכנוניות לעולם - העברת הזכויות במועד ההסכם היא במישור החוזי בלבד, ואינה שקולה להתגבשות זכות תכנונית הניתנת למימוש בפועל, ואין לראות בהתחייבות החוזית כמימוש ההשבחה שנוצרה בדיעבד.... בהיעדר יכולת לממש את הזכויות במועד זה - לא מתגבשת 'התעשרות' כהגדרתה בדין - אלא במועד בו נוצרת התעשרות הניתנת למימוש בפועל."

פסק הדין אינו שולל את תכליתו של סעיף הפטור, אך מבהיר כי תחולתו נבחנת בראש ובראשונה לפי מועד התגבשות הזכויות ואופן מימושן. עם זאת, הוא עסק בנסיבות של הסכמי פינוי-בינוי, ולא הכריע במפורש בשאלת תחולתו של הפטור בעסקאות קומבינציה. לאחר מתן פסק הדין, נדרשו ועדות הערר להתמודד עם השאלה האם יש להחיל את אותה הבחנה גם על עסקאות קומבינציה, שבהן הקשר בין המכר לבין פעולת הבנייה הדוק אף יותר.

לאחר בובליל

פסק הדין בעניין בובליל לא הביא לנטישת הגישה התכליתית שאימצו ועדות הערר. להפך, בהחלטות שניתנו לאחריו ביקשו ועדות הערר להבחין בין הסכמי פינוי-בינוי שנדונו בעניין בובליל לבין עסקאות קומבינציה, שבהן העברת הזכויות והתחייבות היזם לבנייה שלובות זו בזו.

כך, בעניין פרטיאלי (בערר (מרכז) 8049-08-25 פרטיאלי אבנר נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה פתח תקווה) נקבע כי עסקת קומבינציה היא למעשה מופע ייחודי של "מכר על הנייר", אשר אינו ניתן להפרדה מפעולת הבנייה. משכך, אין לראות בה מכר גרידא, ויש מקום להחיל עליה את סעיף הפטור כאשר העסקה מובילה בפועל להקמת בניין הכולל ממ"דים: "לטעמי, הסכם קומבינציה אינו אלא מופע ייחודי של "מכר על הנייר", אשר מימושו כרוך ואחוז בטבורו בפעולת הבנייה עצמה, עד כי אין להפריד בין השניים. בנסיבות אלה, ובהינתן תכליתו של סעיף הפטור, סבורני כי יש להכיר בזכאותם של העוררים לפטור מהיטל השבחה ... ההחלטה שניתנה בעניין בובליל, אינה שוללת גישה זו. למיטב הבנתי, הנחת המוצא העקרונית באותו מקרה היתה שההסכם שעמד לדיון שם מבטא מכירה גרידא של זכויות בנייה, בהתעלם מהעובדה שמעשה המכירה שלוב במעשה הבנייה".

גישה זו חזרה גם בעניין אדל פאולה, (ערר (מרכז) 8011-02-26 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה רעננה נ' אדל אוה פאולה אני) שבו הודגש כי המבחן המרכזי אינו צורתה המשפטית של העסקה, אלא קיומו של מסלול ברור – חד כיווני - שסופו בבניית בניין הכולל ממ"דים. בנסיבות אלה, נקבע כי עסקת הקומבינציה משרתת את תכליתו של סעיף הפטור: "כל חיותו של הסכם הקומבינציה יונקת ממטרתו: הקמת בניין מגורים הכולל דירות עם ממ"ד. על כן, פרשנות סעיף הפטור כחל גם ביחס למימוש הזכויות בדרך של חתימת הסכם קומבינציה עולה בקנה אחד עם התכלית הסובייקטיבית של חקיקתו. אין סיבה להבחין בהקשר זה בין דירות הבעלים לבין דירות היזם, או בין הזכאות לפטור מהיטל השבחה של הבעלים, לבין הזכאות לפטור של היזם".

מן ההחלטות הללו עולה כי גם לאחר בובליל מוסיפות ועדות הערר לראות בעסקת קומבינציה עסקה שתכליתה אינה מכירת זכויות בלבד, אלא מימושו של פרויקט בנייה, ומכאן נכונותן להחיל עליה את הפטור במקרים המתאימים.

לאן מועדות פני הדין?

התמונה המשפטית העולה מהפסיקה עד כה מלמדת כי שאלת תחולתו של הפטור מהיטל השבחה בגין בניית ממ"דים במסגרת עסקאות קומבינציה טרם זכתה להכרעה ברורה בפסיקה.

מצד אחד, עומדת גישה פרשנית המדגישה את ההיבט הפורמלי של מועד ואופן מימוש הזכויות. לפי גישה זו, כפי שבאה לידי ביטוי בעניין בובליל, יש לבחון את נקודת הזמן שבה התרחש אירוע המס ואת השאלה האם הזכויות התכנוניות כבר היו קיימות בעת כריתת ההסכם. בהתאם לתפיסה זו, מקום שבו לאחר אישור התוכנית המשביחה נחתם הסכם המעביר את הזכויות הקיימות ליזם – מדובר במימוש בדרך של מכר, אשר אינו נהנה מן הפטור הקבוע בסעיף 19(ב)(9) לתוספת השלישית.

מנגד, ועדות הערר הציגו בשורה של החלטות גישה רחבה ומהותית יותר, המבקשת לבחון את העסקה בהתאם למהותה הכלכלית והתכנונית. לפי גישה זו, עסקת קומבינציה אינה עסקת מכר רגילה של זכויות במקרקעין, אלא מהלך משולב שבו העברת הזכויות והתחייבות היזם לבנייה כרוכות זו בזו באופן שאינו ניתן להפרדה.

כל עוד לא תינתן הכרעה מחייבת של בית המשפט העליון, יידרשו בעלי זכויות ויזמים לבחון בקפידה את מבנה העסקה, ובכלל זה את מועד כריתת ההסכם, מועד התגבשות הזכויות התכנוניות בעת ההתקשרות, האם ניתן להצביע על מסלול ברור שסופו בהקמת בניין הכולל ממ"דים וכיו"ב.

הדין מצוי אפוא בנקודת איזון בין שתי תפיסות פרשניות: האחת, פורמלית, המתמקדת באירוע המס; האחרת, מהותית, המבקשת להגשים את תכליתו הציבורית של סעיף הפטור. ההכרעה ביניהן טרם ניתנה, אולם מגמת הפסיקה מלמדת כי שאלת תחולתו של הפטור תוכרע, ככל הנראה, בהתאם למהותה של העסקה ולא רק לצורתה.

לייעוץ, נשמח לעמוד לרשותכם.

מאת: עו"ד מעיין סוויסה
חטיבת תכנון ובניה, CBA | שרקון בן עמי אשר ושות'